Доход от безвозмездно полученного имущества. Безвозмездное получение (передача)

28.04.2024

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 5

Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права признаются внереализационным доходом. Исключение из этого правила составляют случаи, поименованные в ст. 251 НК РФ. О нюансах применения этих статей мы и поговорим сегодня.

Всем известно, что согласно пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ имущество, имущественные или неимущественные права, имеющие денежную оценку, полученные в виде вклада в уставный капитал, не учитываются в составе доходов организации. Однако к учету активов, которые безвозмездно получены сверх вкладов в УК, нужно подойти очень внимательно.

В пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ указано, что имущество, переданное безвозмездно, не учитывается в составе доходов юридических лиц, если оно получено российской организацией:

от учредителя (юридического или физического лица), доля участия которого в организации-получателе превышает 50%;
от дочерней организации, если доля участия в ней получающей стороны составляет больше 50%.

Полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня получения оно, за исключением денежных средств (Письма Минфина России от 13.03.2007 N 03-11-04/2/63, от 19.04.2006 N 03-03-04/1/360), не передается третьим лицам.

Обратите внимание: размер доли в уставном капитале не имеет значения, если осуществляется безвозмездная передача имущественных прав (бесплатное предоставление имущества в пользование). В этом случае неизбежно образуется внереализационный доход, так как согласно пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ от налогообложения освобождается только безвозмездно полученное имущество, а не имущественные права. Для целей применения НК РФ это отличие принципиально, так как под имуществом в соответствии с п. 2 ст. 38 НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

Напомним, что в Информационном письме от 22.12.2005 N 98 Президиум ВАС РФ указал, что применение п. 8 ст. 250 НК РФ не ограничено только имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам. Данное положение действительно также и при безвозмездном получении права пользования вещью. Более того, по мнению арбитров, принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, установленный ст. 40 НК РФ, подлежит использованию и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в том числе права пользования вещью. В льготном положении оказались лишь унитарные предприятия, безвозмездно получающие в пользование имущество от собственника (пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ). Более подробно этот вопрос был рассмотрен в третьем номере за 2006 г. (Е.В. Ермолаева "Обзор арбитражной практики", с. 78).

Как показывает практика, порой очень сложно определить, что безвозмездно получено - имущество или право пользования им. Иногда может быть и не то, и не другое.

Безвозмездная передача денежных средств

Если предприятию любой организационно-правовой формы (ОАО, ЗАО, ООО и т.д.) для осуществления деятельности необходимы денежные средства, а учредитель или дочерняя организация, соответствующие критериям, определенным пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, могут безвозмездно и безвозвратно их предоставить, то налоговых последствий в момент передачи денег и их использования можно не опасаться (Письмо Минфина России от 09.11.2006 N 03-03-04/1/736). Однако потом могут возникнуть следующие сложности. По мнению Минфина, расходы, осуществленные за счет безвозмездно полученных денежных средств, для целей налогообложения не учитываются.

В Письме от 10.11.2006 N 03-03-04/1/751 чиновники рассмотрели такую ситуацию. Организация безвозмездно получила денежные средства от своего учредителя, владеющего 90% ее УК. На них были куплены долговые ценные бумаги и права требования у третьих лиц (согласно Плану счетов они подлежат учету на счете 58). Затем данные активы были реализованы. Так вот, чиновники запретили уменьшить полученные от продажи ценных бумаг и прав требования доходы на сумму затрат по их приобретению. В подтверждение своей позиции они сослались на п. 16 ст. 270 НК РФ, в котором сказано, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей. По нашему мнению, данный пункт неприменим в данной ситуации, поскольку очевидно, что он адресован организациям, передающим, а не принимающим активы. Судя по всему, позднее Минфин признал данный факт, но отказываться от прежней позиции не стал. Поэтому в Письме от 27.03.2007 N 03-03-06/1/173 он также высказался за исключение из налоговой базы по налогу на прибыль расходов, осуществленных за счет "безвозмездных" денег, но без указания конкретных норм.

К сведению: проконтролировать, какими именно денежными средствами (полученными безвозмездно или собственными) были оплачены активы, бывает просто невозможно.

Займы превращаются... в непредвиденные доходы

В 2006 г. Минфин не раз говорил о том, что если организация сначала получила от учредителя (дочерней организации) с соответствующей долей в УК заем, а потом этот долг был ей прощен, то она правомерно может воспользоваться пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Во-первых, имущество (иные аналогичные средства, включая ценные бумаги), полученное по договору займа, согласно пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитывается в составе доходов. Во-вторых, средства, ранее полученные по договору займа и остающиеся в распоряжении организации в результате соглашения с заимодавцем о прощении долга, следует рассматривать как безвозмездно полученные. То есть имущество (в том числе деньги), которое было получено по договору займа дочерней организацией от материнской (или наоборот), в случае если обязательство впоследствии прекращено прощением долга, не учитывается для целей налогообложения (Письмо Минфина России от 07.04.2006 N 03-03-02/79).

Однако в данном случае важно, являлся ли заимодавец на момент предоставления денег в долг учредителем (дочерней организацией) заемщика с соответствующей долей в УК. Если являлся, то проблем не будет, а если "родственные" взаимоотношения ("мама - дочка") между предприятиями возникли в период после заключения договора займа, но до момента прощения долга, то, по мнению Минфина, использовать льготу, установленную пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, нет оснований (Письмо от 03.10.2006 N 03-03-04/1/680).

Существует еще несколько ситуаций, когда чиновники против снижения налоговой нагрузки. Одна из них была рассмотрена в Письме Минфина России от 30.03.2007 N 03-03-06/1/201. Так, если родственная компания оплачивает за организацию сырье, основные средства и прочие ценности, а затем осуществляет новацию образовавшегося долга в заем с последующим его прощением, то счастливому обладателю перечисленных ценностей придется начислить налог на прибыль, так как в рассматриваемой ситуации между "родственниками" не происходит передачи какого-либо имущества, а имеет место списание кредиторской задолженности, величина которой подлежит включению в состав внереализационных доходов на основании п. 18 ст. 250 НК РФ <1>. Отметим, что, разъяснив порядок налогообложения, финансовое ведомство не заметило (а может быть, умышленно упустило из виду), что материнская компания планировала простить "дочке" долг не только по новированному займу, но и по заключенной между ними возмездной сделке по поставке товаров. По нашему мнению, дочерняя компания имеет право применить пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ к той части прощенного долга, который приходится на сделку по поставке товаров, так как факт безвозмездного получения имущества налицо.

<1> Аналогичная позиция была высказана в Письмах Минфина России от 17.03.2006 N 03-03-04/1/257, от 28.03.2006 N 03-03-04/1/295.

От безвозмездной передачи имущества до оказания услуги один... пункт договора

Порядок налогообложения отдельных операций может напрямую зависеть от условий договора. Так, в Письме Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/177 была рассмотрена ситуация, когда 100%-ный учредитель организации вносит арендную плату за месяц на основании трехстороннего договора между арендодателем, организацией и учредителем. Чиновники ее расценивают так:

если арендная плата, внесенная учредителем, по условиям договора может быть квалифицирована в качестве указанного в пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ имущества, то она не является налогооблагаемым доходом организации;
если из существенных условий договора следует, что организация получает от арендодателя безвозмездную услугу по аренде помещения, то доходы в виде данной услуги учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, предусмотренном п. 8 ст. 250 НК РФ <2>.

<2> Этой же нормой Минфин рекомендует руководствоваться при первоначальном оформлении сделки в виде договора безвозмездного пользования недвижимостью - Письмо от 06.06.2006 N 03-03-04/4/100.

Кроме того, финансисты, как и прежде, указывают: и в первом, и во втором случае у организации отсутствуют расходы по внесению начисленной арендной платы, а это означает, что она не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Как следует составить договор, чтобы воспользоваться льготой? Если в договоре предусмотреть, что обязательства по оплате услуг арендодателя возложены на организацию, а учредитель выступает гарантом ее своевременного внесения, то, по нашему мнению, применение нормы пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ правомерно. Не исключено, что факт перечисления учредителем денежных средств для погашения арендной платы сначала на расчетный счет организации будет являться ключевым аргументом при классификации полученного дохода. Если обязанность уплаты арендной платы возложить на учредителя, то есть фактически между учредителем и арендодателем заключается договор в пользу третьих лиц (ст. 430 ГК РФ), то организация не сможет воспользоваться положениями пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

На залоге имущества тоже можно разбогатеть

Если предприятие решило взять кредит в банке, то вполне вероятно, что потребуется обеспечить свои обязательства залогом. Собственного имущества может не хватить, тогда она будет вынуждена обратиться к партнерам. Если "бескорыстный друг" найдется и предоставит в залог банку собственное имущество на безвозмездной основе, то организацию можно поздравить с налогооблагаемой доходной операцией. Во всяком случае, так считают в Минфине (Письмо от 03.10.2006 N 03-03-04/1/679).

Казалось бы, залоговое имущество заемщику не передается, то есть говорить о безвозмездной передаче имущества нельзя. Кроме того, это имущество не передается заемщику даже в безвозмездное пользование, поскольку остается у залогодателя (согласно запросу налогоплательщика, оно предоставляется в аренду сторонним организациям). Оказывается, безвозмездное предоставление в залог собственного имущества в счет обеспечения обязательств третьего лица следует рассматривать как безвозмездно оказанную услугу. Следовательно, у получателя данной услуги образуется доход, учитываемый в целях налогообложения прибыли на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.

М.О.Денисова

Главный редактор журнала

"Жилищно-коммунальное хозяйство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Согласно разъяснениям Минфина России стоимость безвозмездно полученного имущества, определяемую исходя из рыночных цен, можно включить в состав материальных расходов и, следовательно, уменьшить доход при его реализации на рыночную стоимость

12.01.2016

В состав материальных расходов включается в том числе стоимость безвозмездно полученного имущества, определяемая исходя из рыночных цен с учетом положений статьи 105.3 Налогового кодекса (абз. 2 п. 2 ст. 254, абз. 2 п. 8 ст. 250 НК РФ). Это означает, что если компания решила продать такое имущество, она может уменьшить доход от реализации на его рыночную стоимость, ранее учтенную в составе внереализационных доходов. Тем самым уменьшается и база по налогу на прибыль (см. пример ниже). Напомним, доход от реализации имущества (за исключением амортизируемого имущества, ценных бумаг, продукции собственного производства и покупных товаров) может быть уменьшен на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму материальных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Компания «Актив» безвозмездно получила материалы от другой компании. Рыночная стоимость этих материалов составляет 6000 руб. Впоследствии «Актив» решил реализовать их сторонней организации. Доход составил 7000 руб.

В налоговом учете компании «Актив» материалы при получении были отражены в составе внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ). При реализации налоговая база определяется как разница между доходом от реализации имущества и его рыночной стоимостью:

7000 - 6000 = 1000 руб.

Ранее доход от безвозмездно полученного имущества не уменьшали

Ранее Налоговый кодекс прямо не предусматривал включение рыночной стоимости безвозмездно полученного имущества в состав материальных расходов. В связи с этим в правоприменительной практике существовало противоречие по вопросу о возможности учета стоимости безвозмездно полученного имущества при определении налогооблагаемого финансового результата от реализации такого имущества.

Из буквального прочтения Налогового кодекса (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ) можно было сделать вывод, что при реализации безвозмездно полученного имущества компания не вправе уменьшать доход от реализации на стоимость такого имущества, ранее учтенную ею в составе внереализационных доходов, поскольку:

при получении имущества безвозмездно компания не несет каких-либо расходов на его приобретение, а значит, цена приобретения фактически отсутствует;
в перечне материальных расходов (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ (в ред., действовавшей до 01.01.2015)) стоимость имущества, полученного безвозмездно, не поименована.

Такой позиции придерживались Минфин России и некоторые арбитражные суды. Финансовое ведомство разъясняло, что если материалы получены безвозмездно, то цена их приобретения равна нулю и при их списании в производство или реализации стоимость не учитывается в расходах, уменьшающих налоговую базу (письмо Минфина России от 26.09.2011 № 03-03-06/1/590).

Суды указывали, что при реализации или ином использовании безвозмездно полученных товарно-материальных ценностей налогоплательщик не вправе уменьшать базу по налогу на прибыль на рыночную стоимость таких ТМЦ, поскольку фактически они получены по нулевой цене (пост. ФАС МО от 23.01.2014 № Ф05-17090/13).

Однако невключение стоимости безвозмездно полученного имущества в состав расходов, уменьшающих доход от его реализации, фактически приводит к повторному налогообложению этой стоимости, поскольку ранее она была учтена в составе внереализационных доходов. Повторное налогообложение одной и той же суммы доходов противоречит пункту 3 статьи 248 Налогового кодекса. В нем прямо предусмотрено, что в целях главы 25 Налогового кодекса суммы, отраженные в составе доходов, не подлежат повторному включению в состав доходов.

Отметим, что в сложившейся арбитражной практике имеются примеры судебных решений, в которых признается правомерным отнесение стоимости безвозмездно полученного имущества на уменьшение дохода от его реализации. Суды аргументировали свою позицию тем, что повторное включение стоимости безвозмездно полученного имущества в состав доходов (от реализации) без учета расходов в виде стоимости выбывшего имущества, ранее учтенной в составе внереализационных доходов, противоречит нормам налогового законодательства (пост. ФАС ВВО от 30.06.2006 № А31-9216/19).

В.В. Нарежный,
группа компаний "Беседин Аваков Тарасов и партнеры"

1. Различия между договорами дарения и безвозмездного получения имущества

В хозяйственной деятельности налогоплательщиков часто встречается ситуация, когда какое-либо имущество передается ими либо поступает к ним безвозмездно. Порядок налогообложения подобных операций существенно отличается от порядка налогообложения операций по реализации такого же имущества.

Организация может получить имущество безвозмездно от лица, не являющегося ее участником, на основании договора дарения либо договора безвозмездного пользования.

Наиболее существенная разница между правоотношениями, возникающими на основании вышеуказанных двух видов договоров, заключается в определении того, кто является собственником такого имущества. В первом случае право собственности переходит к получателю (одаряемому), во втором - остается за передающей стороной (ссудодателем).

Согласно ст. 572 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу, либо освобождает другую сторону (одаряемого) от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

Гражданское законодательство определяет для организаций ряд ограничений на заключение договора дарения. Так, в соответствии с п. 4 ст. 575 ГК РФ дарение запрещено между коммерческими организациями.

Таким образом, сторонами договора дарения могут быть:

Коммерческая и некоммерческая организации;

Две некоммерческие организации;

Физическое лицо и коммерческая либо некоммерческая организация.

Кроме того, согласно п. 1 ст. 576 ГК РФ юридическое лицо, которому вещь принадлежит на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, вправе подарить ее с согласия собственника, если законом не предусмотрено иное. Это ограничение не распространяется на обычные подарки небольшой стоимости.

Что касается договора безвозмездного пользования (договора ссуды), то согласно ст. 689 ГК РФ по данному договору одна сторона (ссудодатель) передает вещь в безвозмездное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть вещь в том же состоянии, в каком она получила ее, с учетом нормального износа, или в состоянии, обусловленном договором.

2. Определение безвозмездно полученного имущества

Определение безвозмездно полученного имущества для целей применения главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) содержится в п. 2 ст. 248 настоящего Кодекса: имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Как видим, данное определение не включает получение имущества по договору безвозмездного пользования: у получателя возникает обязанность (хотя и разорванная во времени) предоставить передающему лицу имущество (то есть вернуть полученное ранее имущество).

В то же время определение безвозмездно полученного имущества для целей главы 25 НК РФ охватывает некоторые иные операции по передаче имущества между хозяйствующими субъектами, которые не осуществляются на основании договора дарения, в частности внесение вкладов участниками общества с ограниченной ответственностью (ООО) в имущество такого ООО.

В соответствии с п. 1 ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" участники ООО обязаны, если это предусмотрено уставом общества, по решению общего собрания вносить вклады в имущество общества. Внесение таких вкладов в имущество ООО не изменяет размеры и номинальную стоимость долей участников общества в его уставном капитале.

Поскольку внесение таких вкладов в имущество ООО его участниками не создает у самого общества обязанности встречного предоставления какого-либо имущества таким участникам, выполнения для них работ, оказания им услуг, подобная операция с точки зрения главы 25 НК РФ также признается безвозмездной передачей (для участников) и получением (для общества) имущества. Вместе с тем налоговое законодательство содержит ряд положений, позволяющих частично или полностью исключить стоимость имущества, полученного в рамках внесения вкладов участниками ООО в его имущество, из объектов обложения налогом на прибыль.

3. Определение стоимости безвозмездно полученного имущества для целей налогообложения

В главе 25 НК РФ установлено одно достаточно простое правило для стороны, безвозмездно передающей имущество. Согласно п. 16 ст. 270 НК РФ расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, не включаются в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Для получающей стороны все обстоит гораздо сложнее.

По общему правилу, установленному п. 8 ст. 250 НК РФ, в составе внереализационных доходов учитывается стоимость безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.

В этом же пункте ст. 250 НК РФ содержатся правила оценки стоимости безвозмездно полученного имущества для целей налогообложения (в частности, такие правила в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ используются при определении первоначальной стоимости безвозмездно полученного амортизируемого имущества).

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно доходы оцениваются исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже установленной в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или посредством проведения независимой оценки.

Если имеется заключение независимого оценщика о стоимости полученного безвозмездно имущества, то проблем у получателя, как явствует из вышеприведенной нормы НК РФ, не возникает. Если же оценка имущества не проводилась, то налогоплательщик обязан самостоятельно не только исчислить стоимость безвозмездно полученного имущества исходя из рыночных цен, но и подтвердить правильность такого исчисления, то есть изыскать документы, подтверждающие такие цены.

Это может вызвать у налогоплательщика затруднения, поскольку, руководствуясь п. 11 ст. 40 НК РФ, которым определены источники информации о рыночных ценах (официальные источники информации о ценах на товары, работы, услуги и биржевых котировках), сделать это не так просто: в российских условиях получить информацию о рыночных ценах крайне сложно - на бирже котируется лишь ограниченное количество видов товаров, органы статистики далеко не всегда публикуют сведения о ценах, а перечень товаров, по которым такие цены публикуются, достаточно ограничен.

Отметим, что такое положение, когда налогоплательщик должен самостоятельно подтверждать обоснованность примененной им оценки имущества, не является совершенно новым для российской налоговой системы. До введения в действие части первой НК РФ в п. 5 ст. 2 Закона РФ от 29.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в отдельных случаях предусматривалось самостоятельное исчисление налогоплательщиком налога на прибыль при осуществлении товарообменных операций исходя из рыночных цен.

Фактически глава 25 НК РФ вернула налогоплательщиков к действовавшему ранее положению. Ранее также возникало немало вопросов в связи с порядком подтверждения оценки полученных безвозмездно товаров (работ, услуг), в основном связанных с тем, какие источники информации о ценах могут быть использованы в том или ином случае и каким источникам отдавать приоритет при существенном расхождении содержащихся в них данных.

Согласно разъяснениям, дававшимся налоговыми органами, источниками информации о рыночных ценах могут быть признаны:

Официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к месту нахождения (месту жительства) продавца (покупателя) бирже, а при отсутствии сделок на указанной бирже либо при реализации (приобретении) на другой бирже - информация о биржевых котировках, состоявшихся сделках на этой другой бирже или информация о международных биржевых котировках, а также котировки Минфина России по государственным ценным бумагам и обязательствам;

Информация государственных органов по статистике и органов, регулирующих ценообразование;

Таким образом, при получении какого-либо имущества безвозмездно организация должна:

Получить информацию о его рыночной цене из вышеуказанных источников;

Получить от передающего такое имущество лица сведения об остаточной стоимости такого имущества (для амортизируемого имущества) либо о сумме затрат на производство (приобретение) такого имущества.

Сведения об остаточной стоимости амортизируемого имущества либо о сумме затрат на производство (приобретение) такого имущества налогоплательщика целесообразно отразить в акте приема-передачи такого имущества.

Если определенная рыночная цена имущества будет ниже его остаточной стоимости (затрат на производство или приобретение), то для целей налогообложения будет применяться последний показатель.

4. Налогообложение безвозмездно полученного имущества

Статья 251 НК РФ содержит ряд норм, в соответствии с которыми в определенных случаях полученное безвозмездно имущество не включается в состав внереализационных доходов.

Прежде всего это имущество, получаемое от участников организаций и организациями- участниками от юридических лиц, в которых они участвуют.

Согласно подпункту 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не включается в состав внереализационных доходов имущество, полученное российской организацией безвозмездно:

От организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) передающей организации;

От организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) получающей организации;

От физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) этого физического лица.
При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в случае, если в течение одного года со дня его получения вышеуказанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Данная норма, в частности, применяется в случае внесения участниками ООО вкладов в имущество такого общества в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 27 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Следует отметить, что в данную норму Федеральным законом от 31.12.2002 N 191-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главы 22, 24, 25, 26.2, 26.3 и 27 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" были внесены изменения. Ранее для того, чтобы безвозмездно полученное имущество не признавалось объектом налогообложения, доля передающей или получающей стороны должна была составлять не менее 50 % [то есть 50 % участия было достаточно для освобождения передаваемого таким участником (либо такому участнику) имущества от налогообложения]. До принятия вышеуказанных изменений в ситуации, когда, например, у ООО имелись два учредителя (участника), каждому из которых принадлежит по 50 % уставного капитала, внесение ими вкладов в имущество этого общества не приводило к образованию объекта налогообложения.

После внесения изменений Федеральным законом от 31.12.2002 N 191-ФЗ в рассмотренной ситуации вся сумма вносимого участниками имущества должна признаваться внереализационным доходом.

Таким образом, в настоящее время при внесении вкладов в имущество ООО либо любой иной передаче имущества (например, по договору дарения) между организацией и ее участниками некоторая часть передаваемого имущества будет являться объектом налогообложения [за исключением случая, если доля участника, передающего (получающего) безвозмездно имущество, составляет 100 % уставного капитала получающей (передающей) организации].

На практике возникает вопрос: должно ли полученное ранее имущество от участника, которому принадлежит 100 % уставного капитала получившей такое имущество организации, и возвращаемое этому участнику до истечения одного года облагаться налогом на прибыль? На данный вопрос следует ответить отрицательно, поскольку в норме подпункта 11 п. 1 ст. 251 НК РФ речь идет исключительно о третьих лицах (то есть всех лицах, за исключением передавшего имущество участника и получившей имущество организации).

Аналогичная ситуация складывается, когда возврат ранее безвозмездно полученного имущества осуществляется правопреемнику передавшего его участника. Такое может произойти, если передавший ранее безвозмездно имущество участник осуществил реорганизацию (например, слился с каким-либо иным лицом). В этом случае все права существовавшего ранее участника перейдут к вновь образованной в результате такого слияния организации (п. 1 ст. 52 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью", п. 1 ст. 16 Федерального закона от 26.01.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" и т.д.), и, по нашему мнению, передача вновь образованной организации ранее полученного безвозмездно от участника имущества будет эквивалентна передаче такого имущества ранее существовавшему участнику.

Если реорганизация участника произошла в форме разделения или выделения, то права и обязанности переходят к вновь образуемым организациям (организации) в соответствии с разделительным балансом. Таким образом, возврат в течение года после получения от участника имущества без уплаты налога на прибыль может быть произведен тому юридическому лицу, которое в соответствии с разделительным балансом является правопреемником участника, ранее передавшего безвозмездно такое имущество.

Еще одна важная для налогоплательщиков норма содержится в подпункте 6 п. 1 ст. 251 НК РФ: не включается во внереализационные доходы имущество, которое получено в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации" (далее - Закон N 95-ФЗ).

5. Освобождение от налогообложения безвозмездно полученного имущества

Следует отметить, что Закон N 95-ФЗ предоставление льгот по налогам (к таковым, по сути, можно причислить и освобождение от налогообложения в соответствии с подпунктом 6 п. 1 ст. 251 НК РФ) обуславливает наличием удостоверений - документов, подтверждающих принадлежность средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной или технической помощи (содействию), составленных по форме и выдаваемых в порядке, которые определяются Правительством РФ. Порядок выдачи таких удостоверений установлен постановлением Правительства РФ от 17.09.1999 N 1046.

Таким образом, воспользоваться освобождением от налогообложения передаваемых товаров, работ, услуг налогоплательщики могут при наличии удостоверений о признании таких товаров, работ, услуг гуманитарной или технической помощью (содействием).

Согласно подпункту 14 п. 1 ст. 251 НК РФ не включаются в состав внереализационных доходов доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.

Под средствами целевого финансирования для целей главы 25 НК РФ понимается имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования. Однако, кроме приведенного общего определения средств целевого финансирования, в указанном пункте ст. 251 НК РФ содержится перечень видов доходов, признаваемых средствами целевого финансирования:

1) средства бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;

2) полученные гранты. В целях главы 25 НК РФ грантами признаются денежные средства или иное имущество, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям:

Гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах физическими лицами, некоммерческими организациями, в том числе иностранными и международными организациями и объединениями, по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством РФ (перечень иностранных и международных организаций, гранты которых не учитываются в целях налогообложения в доходах российских организаций - получателей грантов, приведен в постановлении Правительства РФ от 24.12.2002 N 943);

Гранты предоставляются на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды, а также на проведение конкретных научных исследований;

Гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта;

3) инвестиции, полученные при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;

4) инвестиции, полученные от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения. С данной нормой связана некоторая неясность. Ни в Федеральном законе от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", ни в Федеральном законе от 09.07.1999 N 160-ФЗ "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации" не дано четкого определения понятия "использование инвестиций". Очевидно, законодатель имел в виду, что полученные денежные средства должны быть в течение года потрачены на приобретение (строительство) соответствующих объектов капитальных вложений;

5) аккумулированные на счетах организации-застройщика средства дольщиков и (или) инвесторов, в частности, получение застройщиком средств по договору долевого строительства;

6) средства, полученные обществом взаимного страхования от организаций - членов общества взаимного страхования;

7) средства, полученные из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций;

8) средства, полученные организациями отдельных секторов экономики на отдельные виды мероприятий (например, на обеспечение безопасности особо радиационно опасных производств).

При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, вышеуказанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. К средствам бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемым бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, но не использованным по целевому назначению в течение налогового периода либо использованным не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.

Согласно подпункту 22 п. 1 ст. 251 НК РФ не включается во внереализационные доходы имущество, безвозмездно полученное государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности.

Наконец, в соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ не учитывается при определении налоговой базы такой вид безвозмездного поступления имущества, как целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья).

К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели вышеуказанных целевых поступлений также обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений. При отсутствии такого учета у организаций, получивших средства целевых поступлений, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Данный пункт ст. 251 НК РФ действует в отношении некоммерческих организаций.

К вышеуказанным целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся:

1) осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, целевые взносы и отчисления в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ;

2) имущество, переходящее некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования;

3) суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций;

4) средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности;

5) совокупный вклад учредителей негосударственных пенсионных фондов;

6) пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, если они в полном объеме направляются на формирование пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда;

7) использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям;

8) отчисления адвокатских палат субъектов Российской Федерации на общие нужды Федеральной палаты адвокатов в размерах и порядке, которые определяются Всероссийским съездом адвокатов; отчисления адвокатов на общие нужды адвокатской палаты соответствующего субъекта Российской Федерации в размерах и порядке, которые определяются ежегодным собранием (конференцией) адвокатов адвокатской палаты этого субъекта Российской Федерации, а также на содержание соответствующего адвокатского кабинета, коллегии адвокатов или адвокатского бюро;

9) средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью;

10) использованные по назначению средства, полученные структурными организациями РОСТО от органов исполнительной власти по генеральному договору, а также целевые отчисления от организаций, входящих в структуру РОСТО, используемые на определенные учредительными документами РОСТО цели;

11) имущество (включая денежные средства) и (или) имущественные права, которые получены религиозными организациями на осуществление уставной деятельности.

Для освобождения от налогообложения средств целевого финансирования и целевых поступлений необходимо доказать их целевое использование: ведь такое использование вышеуказанных средств является основным условием освобождения их от налогообложения. В этой связи, по общему правилу, доказывать факт целевого использования таких средств, в том числе и перед налоговым органом, должен получивший их налогоплательщик. Иными словами, налогоплательщик должен иметь документы, подтверждающие использование средств, полученных в рамках целевого финансирования и (или) целевых поступлений на соответствующие цели.

В декларации по налогу на прибыль безвозмездно полученные доходы отражаются по строке 070 приложения N 6 "Внереализационные доходы" к Листу 02.

Кроме того, организации, получающие средства в рамках безвозмездной помощи (содействия), целевого финансирования, целевых поступлений и т.д., обязаны заполнять Лист 14 "Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования" декларации по налогу на прибыль. Порядок заполнения данного листа декларации подробно рассмотрен в п. 19 Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585.

6. Дата признания доходов в виде безвозмездно полученного имущества

Как при применении налогоплательщиком метода начисления, так и при применении кассового метода будут действовать одинаковые правила определения даты признания доходов:

При получении безвозмездно денежных средств на расчетный счет (в кассу) - дата поступления таких денежных средств;

При получении безвозмездно иного имущества (основных средств, нематериальных активов, товаров, ценных бумаг и т.д.) - дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества.

Если средства целевого финансирования, целевые поступления используются не по назначению и т.д., они подлежат включению в состав внереализационных доходов в момент, когда получатель таких доходов фактически использовал их не по целевому назначению (нарушил условия их получения).

При кажущейся простоте отражения хозяйственных операций по безвозмездно полученному имуществу нередки ошибки, ведущие к существенным искажениям бухгалтерского и налогового учета организации. Рассмотрим особенности учета материально - производственных запасов, основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений, которые организации получают на безвозмездной основе.

Правовые аспекты

В соответствии с п. 2 ст. 218 Гражданского кодекса РФ право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества. Согласно п. 2 ст. 423 ГК РФ безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. В ГК РФ предусмотрено два способа безвозмездной передачи имущества - по договору дарения (ст. 572) и договору безвозмездного пользования (ссуды).

Договор дарения

По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. Дарение является договором, а не односторонней сделкой, поскольку каждый раз требует согласия одаряемого на принятие дара. Обычно согласие выражается в форме принятия дара.

Дарение всегда связано с безвозмездным увеличением имущества одаряемого за счет уменьшения имущества дарителя путем:

передачи в собственность одаряемому принадлежащей дарителю вещи;
передачи одаряемому дарителем имущественного права в отношении самого дарителя;
передачи одаряемому дарителем своего имущественного права в отношении третьего лица (например, право требования известной денежной суммы или корпоративного права в виде пакета акций), т.е. безвозмездной уступки требования (ст. 382-389 ГК РФ);
освобождения одаряемого от исполнения имущественной обязанности в отношении дарителя (т.е. прощение долга в соответствии со ст. 415 ГК РФ);
освобождения одаряемого от его имущественной обязанности перед третьим лицом (исполнением этой обязанности дарителем в соответствии с п. 1 ст. 313 ГК РФ либо переводом на дарителя долга одаряемого с согласия его кредитора на основании ст. 391 и 392 ГК РФ).

Предусмотренный законом перечень способов дарения носит исчерпывающий характер. Юридические лица, не являющиеся собственниками своего имущества, могут дарить его лишь с согласия собственника-учредителя (п. 1 ст. 576 ГК РФ), если только речь не идет об обычных подарках стоимостью не более 5 МРОТ. Это относится и к дарению движимого имущества, находящегося в хозяйственном ведении предприятия (п. 2 ст. 295 ГК РФ) либо в самостоятельном распоряжении учреждения (п. 1 ст. 298 ГК РФ). Передача вещи в дар юридическому лицу-несобственнику влечет за собой появление у него лишь соответствующего ограниченного вещного права на данную вещь. Право собственности на нее остается у его учредителя.

В отношениях между любыми коммерческими организациями законодательство запрещает сделки дарения, за исключением подарков, стоимость которых незначительна. Разновидность дарения - пожертвование. Его особенность заключается в наличии условия об использовании пожертвованного по имущественному назначению, что составляет обязанность одаряемого и может контролироваться жертвователями. Речь идет о пожертвовании имущества в общеполезных целях. Объектом жертвования может быть вещь или имущественное право, но не освобождение от обязанности.

Пожертвование может делаться в пользу любых субъектов гражданского права, в том числе юридических лиц, не являющихся (и не становящихся) собственниками своего имущества. Юридическое лицо, принявшее пожертвование, должно вести обособленный учет всех операций с таким имуществом.

Договор безвозмездного пользования

Согласно п. 1 ст. 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Ссудодателем может быть собственник или иное лицо, управомоченное законом либо собственником.

В соответствии с нормами ГК РФ арендатор предприятия имеет право передать в безвозмездное пользование вещи, входящие в состав арендуемого предприятия. Государственные или муниципальные предприятия, обладающие имуществом на праве хозяйственного ведения, могут передать в безвозмездное пользование движимое имущество самостоятельно, а недвижимое имущество - с согласия собственника, если это способствует имущественной правоспособности. К договору безвозмездного пользования применяются правила, предусмотренные ст. 607, п. 1 и абз. 1 п. 2 ст. 610, п. 1 и 3 ст. 615, п. 2 ст. 621, п. 1 и 3 ст. 623 ГК РФ.

Однако п. 2 ст. 615 ГК РФ, в силу которого арендатор обязан согласовывать с арендодателем сдачу имущества в субаренду, в п. 2 ст. 689 ГК РФ не поименован. Следовательно, арендатор, получивший в безвозмездное пользование имущество и заключивший договор аренды этого имущества с третьим лицом без получения согласия ссудодателя, не нарушает нормы права и условия сделки безвозмездного пользования. К такому выводу пришел ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 24 мая 2005 г. по делу № Ф03-А73/05-1/1029.

Правда, нужно отметить, что п. 1 ст. 698 ГК РФ содержит такое основание для досрочного расторжения договора безвозмездного пользования, как передача ссудного имущества третьему лицу без согласия ссудодателя. Так, ФАС Северо-Кавказского округа поддержал требования ссудодателя о расторжении договора безвозмездного пользования и о выселении ссудополучателя из занимаемых им нежилых помещений в связи с передачей последним в нарушение условий договора спорных помещений в субаренду третьим лицам (Постановление от 9 ноября 2006 г. по делу № Ф08-5337/2006).

Коммерческая организация не вправе передавать имущество в безвозмездное пользование лицу, являющемуся его учредителем, участником, руководителем, членом его органов управления или контроля. Кроме того, она не может передавать вещь в безвозмездное пользование другой коммерческой организации в силу принципиального запрета дарения между коммерческими организациями (ст. 575 ГК РФ).

Общие принципы учета поступления безвозмездно получаемого имущества

В Федеральном законе от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлен порядок оценки безвозмездно полученного имущества - по рыночной стоимости на дату оприходования. Текущая рыночная стоимость формируется на основе цены, действующей на дату оприходования имущества на этот или аналогичный вид имущества. Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем (Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н).

Под текущей рыночной стоимостью, которая должна быть подтверждена документально, понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету (абз. 4 п. 23 Положения по ведению учета и отчетности, п. 29 Указаний по учету ОС 1). В бухгалтерском учете безвозмездно полученное имущество признается в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99 2), за исключением имущества, полученного безвозмездно в качестве вклада в уставный капитал. В соответствии с п. 2 ПБУ 9/99 увеличение экономических выгод организации в результате поступления активов, приводящее к увеличению капитала этой организации, в виде вклада участников (собственников имущества) не признается доходом.

Особенности учета безвозмездно полученного имущества и активов Материально - производственные запасы

В соответствии с п. 2 ПБУ 5/01 3 в качестве материально-производственных запасов (МПЗ) принимаются активы:

используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
предназначенные для продажи;
используемые для управленческих нужд организации.

Готовая продукция является частью МПЗ, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), чьи технические и качественные характеристики соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством), а товары - частью МПЗ, приобретенных или полученных от других юридических либо физических лиц и предназначенные для продажи.

Согласно п. 9 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость МПЗ, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. В соответствии с ПБУ 5/01 под этой стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов.

Пример 1. Организация получила от учредителя безвозмездно три перфоратора. Рыночная стоимость инструментов составила 30 000 руб. Стоимость активов, полученных организацией безвозмездно, учитывается в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов 4 на счете 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления».

Д 10 «Материалы» - К 98-2 - 30 000 руб. - принято к учету имущество (на дату перехода права собственности);
Д 98-2 - К 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» - 30 000 руб. - стоимость безвозмездно полученного имущества отражена в составе доходов.

Пример 2. Поставщик на основании договора предоставил организации бонус в виде бесплатной поставки партии товара. Рыночная стоимость товара составляет 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Выручка от продажи бонусного товара составила 135 700 руб., в том числе НДС - 20 700 руб.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны проводки:

Д 41 «Товары» - К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 100 000 руб. - принят к учету бонусный товар по рыночной цене;
Д 60 - К 98-2 - 100 000 руб. - отражена в составе доходов будущих периодов рыночная стоимость бонусного товара;
Д 98-2 - К 91-1 - 100 000 руб. - признан прочий доход от получения бонусного товара в периоде его реализации;
Д 51 «Расчетные счета» - К 90 «Реализация» - 135 700 руб. - признана выручка от реализации товара;
Д 90, субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» - К 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» - 20 700 руб. - начислен НДС со стоимости реализованного товара;
Д 90 - К 41 - 100 000 руб. - списана себестоимость проданного товара.

Основные средства

Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются условия, указанные в п. 4 ПБУ 6/01 5 . Порядок отражения в учете безвозмездно полученных основных средств установлен п. 10 ПБУ 6/01. Согласно п. 29 Указаний по учету ОС первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная 6 стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

В соответствии с п. 12 ПБУ 6/01 в первоначальную стоимость имущества, полученного безвозмездно, включаются иные расходы, связанные с его получением. На величину первоначальной стоимости основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), формируются в течение срока полезного использования финансовые результаты организации в качестве внереализационных доходов. Рыночная стоимость полученных активов отражается по кредиту счета 98-2 в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы». Суммы, учтенные на счете 98-2, списываются в кредит счета 91-1 по мере начисления амортизации.

Пример 3. Организация безвозмездно получила автомобиль, рыночная стоимость которого на дату принятия к учету составила 450 000 руб. Затраты организации, связанные с постановкой автомобиля на учет, дооборудованием его сигнализацией, а также со страхованием составили 4500 руб. без НДС. Срок полезного использования определен в 5 лет. Способ начисления амортизации - линейный. Автомобиль используется в основном производстве.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны проводки:

Д 08 - К 98-2 - 450 000 руб. - отражена рыночная стоимость автомобиля;
Д 08 - К 60 - 4500 руб. - отражены дополнительные расходы по автомобилю;
Д 01 «Основные средства» - К 08 - 454 500 руб. - отражено принятие автомобиля в эксплуатацию;
Д 20 «Основное производство» - К 02 «Амортизация основных средств» - 7575 руб. (454 500 руб. : : 5 лет: 12 мес.) - начислена амортизация (ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету).

По мере начисления амортизации по автомобилю, безвозмездно полученному от учредителя, в бухгалтерском учете признается внереализационный доход (п. 8 ПБУ 9/99, п. 29 Указаний по учету ОС), что отражается записью:

Д 98-2 - К 91-1 - 7575 руб. - признан внереализационный доход.

Нематериальные активы

При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение требований, установленных в п. 3 ПБУ 14/2000 7 . В соответствии с п. 4 ПБУ 14/2000 к нематериальным активам (НМА) могут быть отнесены объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):

исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;
имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

В составе НМА учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы (связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации). Порядок учета безвозмездно полученных нематериальных активов изложен в п. 10 ПБУ 14/2000.

Первоначальная стоимость НМА, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Стоимость активов, полученных безвозмездно, признается внереализационным доходом организации (абз. 3 п. 8 ПБУ 9/99). Для обобщения информации

0 прочих доходах и расходах, в том числе внереализационных, Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрен счет 91. Для случаев же безвозмездного поступления активов установлен иной порядок: организация при поступлении таких активов должна отразить их стоимость в бухгалтерском учете отдельной статьей как доходы будущих периодов с последующим отнесением во внереализационные доходы.

Таким образом, рыночная стоимость НМА отражается по дебету счета 08, субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов» в корреспонденции со счетом 98-2. Суммы, учтенные на счете 98-2, списываются в кредит счета 91-1 по мере начисления амортизации (Инструкция по применению Плана счетов).

Стоимость НМА погашается посредством амортизации, (п. 14 и 15 ПБУ 14/2000). Годовая сумма начисления амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости НМА и нормы амортизации, рассчитанной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. 16 ПБУ 14/2000). В бухгалтерском учете суммы амортизации являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5, 8 ПБУ 10/99 8). В течение отчетного года амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа в размере 1 / 12 годовой суммы.

Пример 4. Организация получила безвозмездно от учредителя, чья доля в уставном капитале составляет 20%, исключительное право на программный продукт, который в дальнейшем будет использовать в своей основной деятельности. Согласно оценке независимого эксперта стоимость программного продукта составляет 60 000 руб. Срок его службы установлен в 5 лет. Амортизация начисляется линейным способом.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие записи:

Д 08 - К 98-2 - 60 000 руб. - получено право на программный продукт;
Д 04 «Нематериальные активы» - К 08-5 - 60 000 руб. - программный продукт принят к учету;

ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету

Д 20 - К 05 «Амортизация нематериальных активов» - 1000 руб. (60 000 руб. : 5 лет: 12 мес.) - начислена амортизация;
Д 98-2 - К 91-1 - 1000 руб. - признан внереализационный доход.

Финансовые вложения

К финансовым вложениям организации относятся: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр. (п. 3 ПБУ 19/02 9). Для целей ПБУ 19/02 в составе финансовых вложений учитываются также вклады организации-товарища по договору простого товарищества.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, полученных организацией безвозмездно, таких как ценные бумаги, признается:

их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету (т.е. рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг);
сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи таких ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету, - для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена (п. 13 ПБУ 19/02).

Принятие безвозмездно полученных финансовых вложений к учету отражается записью:

Д 58 «Финансовые вложения» - К 98-2 - на сумму текущей рыночной стоимости полученных ценных бумаг.

Налогообложение безвозмездно полученного имущества Налог на добавленную стоимость

Согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты по НДС, предусмотренные ст. 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав. Поскольку при безвозмездной передаче товаров передающая сторона не предъявляет получателю товаров к уплате НДС, правовых оснований для вычета этого налога получателем товаров не имеется (письмо Минфина России от 21 марта 2006 г. № 03-04-11/60).

Исключением считается получение имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов при условии использования полученного имущества для операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ (п. 11 ст. 171). Вычеты сумм налога, указанных в п. 11 ст. 171 Кодекса, производятся после принятия на учет имущества, в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, полученных в качестве оплаты вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) (п. 8 ст. 172 НК РФ).

В соответствии с абз. 3 подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с данным подпунктом подлежат вычету у принимающей организации в порядке, установленном главой 21 НК РФ. Сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача указанного имущества, нематериальных активов и имущественных прав.

Документы, которыми оформляется передача имущества и в которых указаны суммы НДС, восстановленные участником, хранятся у организации в журнале учета полученных счетов-фактур и регистрируются в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ (абз. 4 п. 5, абз. 3 п. 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914).

Пример 5. Общество получило в качестве вклада в уставный капитал от одного из участников (юридического лица) объект основных средств. Стоимость объекта (с учетом НДС, подлежащего восстановлению у учредителя - передающей стороны) признана равной 590 000 руб., что соответствует номинальной стоимости доли учредителя в уставном капитале ООО. Согласованная участниками стоимость ОС не превышает стоимости, определенной независимым оценщиком. Остаточная стоимость полученного объекта, по данным налогового учета передающей стороны, составляет 500 000 руб.; восстановленная сумма НДС - 90 000 руб.

В бухгалтерском учете общества должны быть сделаны проводки:

Д 08, субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств» - К 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» - 500 000 руб. - отражена стоимость объекта основных средств;
Д 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств» - К 75-1 - 90 000 руб. - отражен НДС, указанный в акте приемки-передачи;
Д 01 - К 08-4 - 500 000 руб. - введен в эксплуатацию объект основных средств;
Д 68 «Расчеты по налогам и сборам» - К 19-1 - 90 000 руб. - принят к вычету НДС.

Если организация получила безвозмездно денежные средства и в дальнейшем израсходовала их на приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав, то суммы НДС, предъявленные при приобретении имущества, принимаются к вычету согласно положениям ст. 171 и 172 НК РФ на основании счетов-фактур, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6-8 ст. 171 НК РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов (письмо Минфина России от 6 июня 2007 г. № 03-07-11/152).

Налог на прибыль

Согласно п. 2 ст. 248 НК РФ для целей налогообложения прибыли имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать услуги) 10 . В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества независимо от того, юридическим или физическим лицом оно было передано, за исключением имущества, указанного в ст. 251 НК РФ, для целей налогообложения прибыли относятся к внереализационным доходам, формирующим налоговую базу по налогу на прибыль отчетного (налогового) периода.

Имущество, полученное российской организацией безвозмездно, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей (либо передающей) стороны более чем на 50% состоит из вклада передающей (либо получающей) организации, не учитывается при определении налоговой базы для исчисления налога на прибыль (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения прибыли, только если в течение одного года со дня его получения оно (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам. Указанное ограничение не распространяется на денежные средства, следовательно, получатель денежных средств вправе до истечения одного года со дня их получения использовать такие средства в хозяйственной деятельности и при этом применять льготу по налогу на прибыль (письмо Минфина России от 19 апреля 2006 г. № 03-03-04/1/360).

При безвозмездном получении имущества (работ, услуг) доходы оцениваются исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже рассчитываемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимостью - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Пример 6. Организация получила безвозмездно оборудование, требующее монтажа, от физического лица, не являющегося учредителем. Смонтированное оборудование учитывается в бухгалтерском учете в составе основных средств, а в налоговом учете не признается амортизируемым имуществом.

Рыночная стоимость имущества на дату принятия к учету - 8000 руб. В следующем месяце оборудование было смонтировано и введено в эксплуатацию. Стоимость монтажных работ составила 1770 руб., в том числе НДС - 270 руб. Срок полезного использования оборудования - 3 года. Способ начисление амортизации - линейный.

Сумму НДС, предъявленную специализированной фирмой за выполненные работы по монтажу оборудования, организация вправе принять к вычету после принятия на учет выполненных работ при наличии счета-фактуры фирмы.

Смонтированное оборудование, являющееся объектом основных средств, принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая формируется на основании рыночной стоимости безвозмездно полученного оборудования, требующего монтажа, а также затрат по его монтажу, производимому специализированной фирмой.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие записи:

Д 07 «Оборудование к установке» - К 98-2 - 8000 руб. - отражается безвозмездно полученное оборудование, требующее монтажа, по рыночной стоимости;
Д 08 - К 07 - 8000 руб. - отражена передача оборудования для монтажа;
Д 08 - К 60 - 1500 руб. (1770 руб. – 270 руб.) - отражена стоимость работ по монтажу оборудования;
Д 19 - К 60 - 270 руб. - отражен предъявленный НДС;
Д 68, субсчет «НДС» - К 19 - 270 руб. - принят к вычету НДС;
Д 60 - К 51 - 1770 руб. - оплачены работы по монтажу;
Д 01 - К 08 - 9500 руб. (8000 руб. + 1500 руб.) - принято к учету смонтированное оборудование;
Д 68, субсчет «Налог на прибыль» - К 77 «Отложенные налоговые обязательства» - 360 руб. (1500 руб. ? 24%) - отражено отложенное налоговое обязательство.

Для целей бухгалтерского учета оборудование, полученное безвозмездно, является прочим доходом, что отражается проводкой:

Д 09 «Отложенные налоговые активы» - К 68, субсчет «Налог на прибыль» - 1920 руб. (8000 руб. ? ? 24%).

Ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем принятия к учету объекта основных средств, до полного погашения его стоимости либо снятия с учета, организация отражает в бухгалтерском учете сумму начисленной амортизации в размере 263,89 руб. . По мере начисления амортизации организация признает прочий доход в размере 222,22 руб. (8000 руб. : 3 года: 12 мес.).

В бухгалтерском учете делаются проводки:

Д 20 - К 02 - 263,89 руб. - начислена амортизация;
Д 98-2 - К 91-1 - 222,22 руб. - признан прочий доход;
Д 68, субсчет «Налог на прибыль» - К 09 - 53,33 (222,22 руб. ? 24%) - отражено уменьшение отложенного налогового актива;
Д 77 - К 68, субсчет «Налог на прибыль» - 10 руб. (360 руб. : 3 года: 12 мес.) - отражено уменьшение отложенного налогового обязательства;
Д 99 «Прибыли и убытки» - К 68, субсчет «Налог на прибыль» - 53,33 руб. (8000 руб. : 3 года: : 12 мес. ? 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

Для целей налогооблагаемой прибыли учитываются также доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от переоценки средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи и стоимость которых выражена в иностранной валюте (письмо Минфина России от 16 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/238).

Доходами для целей налогообложения прибыли организаций согласно п. 8 ст. 250 НК РФ признаются доходы, возникшие у организации в связи с использованием имущества, полученного по договорам безвозмездного пользования. Порядок оценки доходов, связанных с безвозмездным получением имущественных прав, НК РФ не установлен. В этой связи налогоплательщик вправе самостоятельно определить такой порядок. Минфин России в письме от 7 мая 2007 г. № 03-03-06/4/54 выразил мнение, что при получении имущественных прав (например, права пользования имуществом) безвозмездно налогоплательщик может провести оценку доходов исходя из рыночных цен на имущественные права (по аналогии с порядком определения рыночных цен на товары, работы, услуги) 11 .

При безвозмездном получении имущественных прав датой признания дохода считается дата подписания сторонами акта приема-передачи этого имущества (подп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ). Организация, которая использует такое имущество в деятельности, направленной на получение доходов, вправе отнести к расходам для целей налогообложения прибыли расходы, связанные с его использованием и содержанием, при условии соответствия таких расходов критериям ст. 252 НК РФ (письмо Минфина России от 4 апреля 2007 г. № 03-03-06/4/37).

Налог на имущество

Имущество, полученное по договорам безвозмездного пользования и не учитываемое на балансе организации, не является объектом налогообложения по налогу на имущество. При получении объекта основных средств по договору безвозмездного пользования организация-ссудополучатель учитывает его на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, указанной в договоре (Инструкция по применению Плана счетов). Аналитический учет по этому счету ведется по арендодателям, по каждому объекту арендованных основных средств (по инвентарным номерам арендодателя).

Пример 7. Организация получила в безвозмездное пользование сроком на один год автомобиль. Согласованная сторонами стоимость автомобиля - 500 000 руб. Расходы на текущий ремонт, проведенный специализированной организацией, составили 47 200 руб., в том числе НДС - 7200 руб. Рыночная стоимость аренды аналогичного автомобиля сроком на один год составляет 100 000 руб.

Организация оценила стоимость полученного права исходя из рыночной стоимости аренды аналогичного имущества, и данная величина существенна для организации. В течение срока действия договора безвозмездного пользования стоимость полученного права списывается в расходы по обычным видам деятельности.

Ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая проведение текущего и капитального ремонта, и нести все расходы на ее содержание, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования (ст. 695 ГК РФ). Затраты организации-ссудополучателя на проведение ремонта автомобиля также включаются в состав расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99).

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие записи:

Д 001 - 500 000 руб. - принят автомобиль на забалансовый счет;
Д 97 «Расходы будущих периодов» - К 98-2 - 100 000 руб. - отражена стоимость безвозмездно полученного права пользования;
Д 20 - К 97 - 8333 руб. (100 000 руб. : : 12 мес.) - включена в состав расходов по обычным видам деятельности часть стоимости права пользования (ежемесячно в течение действия договора);
Д 98-2 - К 91-1 - 8333 руб. - признана в составе прочих доходов соответствующая часть доходов будущих периодов;
Д 20 - К 60 - 40 000 руб. - списана на расходы стоимость проведенного ремонта;
Д 19 - К 60 - 7200 руб. - выделен НДС на основании счета-фактуры специализированной организации;
Д 68, субсчет «НДС» - К 19 - 7200 руб. - принят к вычету НДС;
Д 60 - К 51 - 47 200 руб. - оплачена стоимость ремонта специализированной организации;

по окончании действия договора

К 001 - 500 000 руб. - списана с забалансового счета организации стоимость автомобиля.

1 Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств утверждены приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.

2 Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н.

3 Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 утверждено приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н.

4 План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению утверждены приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н.

5 Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н.

6 При определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы полученные в письменной форме от организаций-изготовителей данные о ценах на аналогичные основные средства, сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в СМИ и специальной литературе, экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств.

7 Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000 утверждено приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. № 91н.

8 Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н.

9 Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 утверждено приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н.

Безвозмездная передача имущества от одной коммерческой организации другой, представляющая собой, по существу, операцию по договору дарения, прямо запрещена гражданским законодательством (статья 575 ГК РФ). Тем не менее, часть первая ГК РФ не исключает возможности заключения договора на безвозмездной основе . На практике подобная передача имеет место, особенно во взаимоотношениях в рамках группы взаимосвязанных организаций, между коммерческими организациями и органами государственного и местного управления, а также между некоммерческими организациями. В связи с этим возникает проблема правильной организации бухгалтерского и налогового учета соответствующих операций.

Отдельные вопросы организации и ведения бухгалтерского учета операций, связанных с получением, использованием и списанием безвозмездно полученных активов, регулируются некоторыми положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ 5/01, ПБУ 6/01, ПБУ 9/99, ПБУ 13/2000, ПБУ 14/2000), а также Инструкцией по применению Плана счетов.

Общие принципы учета поступления безвозмездно полученного имущества сформулированы в ПБУ 9/99.

В соответствии с пунктом 8 ПБУ 9/99 активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения, являются внереализационными доходами.

Пунктом 10.3 ПБУ 9/99 уточнено, что активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости.

Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.

При применении этой нормы следует учитывать положения других законодательных, нормативных и иных актов.

Так, согласно пункту 3 статьи 154 НК РФ, при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога (НДС), налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой в соответствии со статьей 40 НК РФ с учетом налога на добавленную стоимость и акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

Методическими рекомендациями по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 года № БГ-3-03/447, разъяснено, что к такому имуществу, в частности, относится безвозмездно полученное имущество, учитываемое организацией по стоимости, включающей суммы налога, уплаченные передающей стороной.

Из этого следует, что при определении рыночной стоимости имущества, полученного безвозмездно, должно отдельно устанавливаться рыночная стоимость без учета НДС и сумма налога. Так как передающая сторона также должна уплачивать налог с рыночной стоимости передаваемого имущества, по нашему мнению, допустимо (и целесообразно) принимающей организации воспользоваться данными, на основании которых передающая сторона исчисляла сумму налога. При этом, если впоследствии полученное имущество будет передано далее также безвозмездно, рыночная стоимость имущества также должна определяться обособленно от налога.

Поясним это на условном примере.

Организация «А» в сентябре месяце передала организации «Б» объект основных средств, рыночная стоимость которого (с учетом физического состояния и износа) была определена в 100 тыс. руб. Организацией «А» уплачен налог на добавленную стоимость в сумме 18 тыс. руб. Организация «Б» должна оприходовать объект с учетом суммы налога, уплаченного организацией «А» - то есть, 118 тыс. руб. Объект в эксплуатацию не вводился, а спустя один месяц, был передан организацией «Б» организации «В» также безвозмездно. За истекший период рыночная конъюнктура не изменилась и, следовательно, рыночная стоимость объекта осталась на прежнем уровне - 100 тыс. руб. без учета НДС. Так как объект не эксплуатировался, то не изменилась и его балансовая стоимость. Таким образом, организация «Б» при передаче также должна уплатить НДС в сумме 18 тыс. руб. При этом на счете 91 «Прочие доходы и расходы» образуется дебетовое сальдо, но для целей налогообложения оно не учитывается, а образует постоянные разницы и должно быть отнесено на чистую прибыль организации.
Право на налоговый вычет в данном случае может возникнуть только у организации «А» - при приобретении данного объекта и вводе его в эксплуатацию - при условии, что приобретение было связано с осуществлением фактических расходов (другими словами, если и этой организацией объект не был получен безвозмездно).

Порядок признания поступлений доходов в бухгалтерском учете регулируется пунктом 16 ПБУ 9/99. При этом порядок признания доходов от поступлений имущества, переданного безвозмездно, в отдельный подпункт не выделен. Следовательно, необходимо руководствоваться общим положением, в соответствии с которым иные поступления отражаются в учете по мере образования (выявления). Для безвозмездно полученных активов таким фактом является их оприходование.

Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) установлено, что стоимость активов, полученных безвозмездно, учитывается на счете 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные поступления».

По кредиту счета 98 в корреспонденции со счетами 08 «Вложения во внеоборотные активы» и другими отражается рыночная стоимость активов, полученных безвозмездно, а в корреспонденции со счетом 86 «Целевое финансирование» - сумма бюджетных средств, направленных коммерческой организацией на финансирование расходов.

Суммы, учтенные на счете 98, списываются с этого счета в кредит счета 91:

по безвозмездно полученным основным средствам - по мере начисления амортизации;
по иным безвозмездно полученным материальным ценностям - по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).

Аналитический учет по субсчету 98-2 «Безвозмездные поступления» ведется по каждому безвозмездному поступлению ценностей.

Характеристикой счета 91 установлено, что по кредиту этого счета в течение отчетного периода находят отражение (помимо прочего) поступления, связанные с безвозмездным получением активов, - в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов.

материально-производственных запасов

В соответствии с пунктом 9 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Планом счетов установлена следующая схема бухгалтерских проводок по учету поступления безвозмездно полученных материалов и иных запасов :

дебет счета 10 «Материалы» (или 15 «Заготовление и приобретение материалов») кредит счета 98 «Доходы будущих периодов» - на сумму стоимости безвозмездно полученных материалов;
дебет счета 41 «Товары» кредит счета 98 - на сумму стоимости безвозмездно полученных товаров.

Документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, в принципе, не исключают возможность безвозмездного получения готовой продукции (которая также относится к категории материально-производственных запасов). Однако, исходя из экономического содержания наименования данного вида запасов, вытекает, что готовая продукция является результатом производственного процесса, осуществляемого в данной организации. Исключением может являться передача готовой продукции в рамках совместной деятельности, но в этом случае используется несколько иная схема бухгалтерских проводок, а имущество не считается переданным безвозмездно.

Выбытие запасов, которые ранее были получены безвозмездно, в бухгалтерском учете отражается следующими проводками:

материалов:
дебет счета 20 «Основное производство» кредит счета 10 дебет счета 98 кредит счета 91, субсчет «Прочие доходы» - на сумму стоимости материалов, переданных в основное производство (в том случае, когда материалы передаются в другие производства или используются в управленческой деятельности, в первой проводке дебетуются соответствующие счета - 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Издержки обращения» );
товаров:
дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» кредит счета 41 дебет счета 98 кредит счета 91, субсчет «Прочие доходы» - на сумму стоимости реализованных материалов.

Таким образом, при реализации товаров, их стоимость проводится по счету учета реализации (90) и одновременно включается в состав внереализационных расходов (91) для обложения налогом на прибыль.

Пример 1

Организацией в январе 2004 года получены материалы (краска), рыночной стоимостью 20 тыс. руб. В феврале месяце материалы на общую сумму 15 тыс. руб. отпущены в основное производство; в марте материалы на сумму 5 тыс. руб. использованы в управленческих целях - для ремонта центрального офиса организации.

в январе 2004 года:
дебет счета 10 кредит счета 98 - 20 тыс. руб. - на сумму стоимости полученных материалов;
в феврале:
дебет счета 20 кредит счета 10 - 15 тыс. руб. - на сумму стоимости материалов, использованных в основном производстве;
в марте:
дебет счета 26 кредит счета 10 дебет счета 98 кредит счета 91 - 5 тыс. руб. - на сумму стоимости материалов, использованных в управленческой деятельности.

Пример 2

Торговой организацией в феврале 2004 года получены безвозмездно товары на сумму 15 тыс. руб. (по рыночной стоимости). Размер торговой надбавки, применяемой в торговой организации - 20 процентов. В учетной политике закреплен учет товаров по продажным ценам. Полученные товары реализованы в марте 2004 года.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

в феврале 2004 года:
дебет счета 41 кредит счета 98 - 15 тыс. руб. - на сумму стоимости полученных товаров;
дебет счета 41 кредит счета 42 «Торговая наценка» - 3 тыс. руб. - на сумму торговой наценки по стоимости полученных материалов;

в марте 2004 года:
дебет счета 90 кредит счета 41 - 18 тыс. руб. - на сумму стоимости реализованных товаров (по продажным ценам);
дебет счета 98 кредит счета 91 - 15 тыс. руб. - на сумму рыночной стоимости реализованных товаров;
дебет счета 90 кредит счета 42 (сторно) - 3 тыс. руб. - на сумму торговой надбавки на сумму стоимости реализованных товаров.

В данном случае доходы организации также будут складываться из двух составляющих на двух счетах реализации (90 и 91) - суммы торговой наценки и суммы сальдо по счету 98.

Особенности учета безвозмездно полученных
объектов основных средств

В соответствии с пунктом 10 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств , полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

В бухгалтерском учете принятие таких объектов отражается следующими проводками:

дебет счета 08 кредит счета 98, субсчет «Безвозмездные поступления» - на сумму рыночной стоимости поступивших объектов основных средств;
дебет счета 01 «Основные средства» кредит счета 08 - на сумму инвентарной стоимости принятых к учету объектов основных средств, полученных безвозмездно.

Выбытие объектов основных средств , полученных безвозмездно, должно оформляться в бухгалтерском учете проводками (под выбытием понимается и списание стоимости объекта посредством начисления амортизации):

дебет счета 20 кредит счета 02 «Амортизация основных средств» дебет счета 98, субсчет «Безвозмездные поступления» кредит счета 91 - на сумму начисленной амортизации объектов основных средств, используемых в основном производстве (в том случае, когда основные средства используются в других производствах, в первой проводке дебетуются соответствующие счета - 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Издержки обращения»);
дебет счета 02 кредит счета 01, субсчет «Выбытие основных средств» - на сумму амортизации, начисленной за время полезной эксплуатации объектов основных средств (проводка делается при списании основных средств с баланса организации);
дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы» кредит счета 01, субсчет «Выбытие основных средств» - на сумму остаточной стоимости выбывающих основных средств (в том случае, когда списываются не полностью амортизированные основные средства);
дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы» кредит счетов учета производственных затрат (10, 23, 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и т.п.) - на сумму расходов, связанных с выбытием основных средств (в том случае, когда такие расходы имеют место);
дебет счета 10 кредит счета 91, субсчет «Прочие доходы» - на сумму стоимости материалов, полученных от ликвидации основных средств (если материалы приходуются);
дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») кредит счета 91, субсчет «Прочие доходы» - на сумму продажной стоимости основных средств (в том случае, когда выбытие объектов связано с их реализацией);
- на сумму налога со стоимости проданных объектов.

Пример 3

Организацией в январе 2004 года получен объект основных средств, рыночная стоимость которого составила 100 тыс. руб. (с учетом НДС, уплаченного передающей стороной). Расходы по доведению до состояния, в котором данный объект пригоден к использованию в запланированных целях составили 10 тыс. руб. Все расходы осуществлены во вспомогательных производствах организации. норма амортизации полученного объекта определена в 24 процента. По истечении шести месяцев принято решение о реализации объекта. Цена реализации (без учета НДС - 100 тыс. руб.). Расходов, связанных с реализацией нет. Объект использовался для целей основного производства.

В бухгалтерском учете будут оформлены проводки:

в январе 2004 года:
дебет счета 08 кредит счета 98 - 100 тыс. руб. - на сумму рыночной стоимости полученного объекта;
дебет счета 08 кредит счета 23 - 10 тыс. руб. - на сумму стоимости услуг вспомогательных производств, подлежащих включению в инвентарную стоимость объекта;
дебет счета 01 кредит счета 08 - 110 тыс. руб. на сумму инвентарной стоимости объекта, введенного в эксплуатацию;

в феврале-июле (ежемесячно):
дебет счета 20 кредит счета 02 дебет счета 98 кредит счета 91 - 2,2 тыс. руб. - на сумму начисленной амортизации;
в августе (при продаже объекта):
дебет счета 02 кредит счета 01, субсчет «Выбытие основных средств» - 13,2 тыс. руб. (2,2 тыс. руб. х 6 мес.) - на сумму амортизации, начисленной за период эксплуатации объекта;
дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы» кредит счета 01 - 96,8 тыс. руб. - на сумму остаточной стоимости реализуемого объекта;
дебет счета 91 кредит счета 68 - 18 тыс. руб. - на сумму НДС по стоимости реализованного объекта;
дебет счета 62 кредит счета 91 - 118 тыс. руб. - на сумму задолженности покупателя за реализованный объект;
дебет счета 98 кредит счета 91 - 86,8 тыс. руб. (100 - 13,2) - на сумму остатка несписанных доходов будущих периодов.

В данном случае финансовый результат от реализации данного объекта фактически будет состоять из двух составляющих - разницы между кредитовым (цена реализации) и дебетовым (остаточная стоимость плюс НДС) оборотами по счету 91 и суммы остатка на счете 98 в части, относящейся к реализуемому объекту. Это объясняется тем, что реально организация получила доходы дважды - первый раз при получении объекта, второй - при его продаже.

Особенности учета безвозмездно полученных
объектов нематериальных активов

В соответствии с пунктом 10 ПБУ 14/2000 первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Схема бухгалтерских проводок при оприходовании данного вида активов будет следующей:

на сумму рыночной стоимости поступивших объектов нематериальных активов;
- на сумму первоначальной стоимости принятых к учету объектов нематериальных активов, полученных безвозмездно.

Выбытие объектов нематериальных активов, полученных безвозмездно (включая начисление амортизации), отражается проводками:

дебет счета 20 кредит счета 05 «Амортизация нематериальных активов» дебет счета 98 кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» - на сумму начисленной амортизации объектов нематериальных активов, используемых в основном производстве (в том случае, когда нематериальные активы используются в других производствах, в первой проводке дебетуются соответствующие счета - 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Издержки обращения» );
на сумму амортизации, начисленной при выбытии объектов нематериальных активов;
дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы» кредит счета 04 - на сумму остаточной стоимости выбывающих нематериальных активов (в том случае, когда списываются не полностью амортизированные объекты);
дебет счета 62 (76) кредит счета 91, субсчет «Прочие доходы» - на сумму продажной стоимости объектов нематериальных активов (в том случае, когда выбытие объектов связано с их реализацией);
дебет счета 91, субсчет «НДС» кредит счета 68 - на сумму налога по стоимости проданных объектов.

Пример 4

Организацией получен безвозмездно объект нематериальных активов рыночной стоимостью 60 тыс. руб. (с учетом НДС, уплаченного передающей стороной). Расходы, по доведению полученного объекта до состояния, в котором он пригоден к использованию в запланированных целях, отсутствуют. Объект используется в управленческой деятельности. Срок полезного использования определен в пять лет (60 месяцев). Объект принят к бухгалтерскому учету в октябре 2004 года. В октябре 2009 года объект будет списан, как полностью амортизированный.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

в октябре 2004 года:
дебет счета 08 кредит счета 98 - 60 тыс. руб. - на сумму рыночной стоимости поступивших объектов нематериальных активов;
дебет счета 04 «Нематериальные активы» кредит счета 08 - 60 тыс. руб. - на сумму первоначальной стоимости принятых к учету объектов нематериальных активов;

в октябре 2004 - сентябре 2009 гг. - ежемесячно:
дебет счета 26 кредит счета 05 дебет счета 98 кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» - 1 тыс. руб. - на сумму начисленной амортизации;
в октябре 2009 года:
дебет счета 05 кредит счета 04 - на сумму амортизации, начисленной при выбытии объектов нематериальных активов. Так как остаточная стоимость отсутствует, проводку по ее списанию на счет 91 оформлять нет необходимости.

Особенности учета безвозмездно полученных
объектов финансовых вложений

В соответствии с пунктом 13 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, полученных организацией безвозмездно, таких как ценные бумаги, также признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Однако, в отличие от других активов, которые могут быть получены безвозмездно, ПБУ 19/02 содержит уточнение определения рыночной цены в зависимости от того, обращаются ценные бумаги на организованном рынке или нет.

В общем случае под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг.

Если организатором торговли на рынке ценных бумаг по ценным бумагам, (часть из которых передается безвозмездно) не рассчитывается рыночная цена, текущей рыночной ценой признается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету. В любом случае должны быть соблюдены требования ПБУ 9/99 по подтверждению рыночной стоимости.

Схема бухгалтерских проводок при принятии безвозмездно полученных финансовых вложений к учету будет следующей:

дебет счета 58 «Финансовые вложения» кредит счета 98 - на сумму текущей рыночной стоимости полученных ценных бумаг.

Так как рыночная стоимость практически всегда отличается от номинальной, возникает необходимость списания разницы между текущей рыночной и номинальной стоимостью. Так как после оприходования ценные бумаги, полученные безвозмездно, становятся такими же активами, что и те, что приобретены за плату, схема бухгалтерских проводок по списанию разницы в стоимости, является общей (той, которая установлена Инструкцией по применению Плана счетов):

при списании суммы превышения покупной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их номинальной стоимостью делаются записи по дебету счета 76 (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и кредиту счетов 58 (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и 91 (на разницу между суммами, отнесенными на счета 76 и 58);
при доначислении суммы превышения номинальной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их покупной стоимостью делаются записи по дебету счетов 76 (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и 58 (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и кредиту счета 91 (на общую сумму, отнесенную на счета 76 и 58).

Выбытие - погашение (выкуп) и продажа ценных бумаг, учитываемых на счете 58, отражаются по дебету счета 91 и кредиту счета 58 (кроме организаций, которые отражают эти операции на счете 90 «Продажи»).

При этом следует учитывать особенности оценки финансовых вложений при их списании с учета, установленные ПБУ 19/02:

выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в пункте 2 ПБУ 19/02.

Данное условие является общим для всех причин выбытия финансовых вложений - погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.;

при выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость определяется исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов:
по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
по средней первоначальной стоимости;
по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Применение одного из указанных способов по группе (виду) финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики;

при выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки.

Особенности применения требований ПБУ 18/02
при учете безвозмездно полученных ценностей

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 18

pelican51.ru

Безвозмездная передача денежных средств

Займы превращаются... в непредвиденные доходы

От безвозмездной передачи имущества до оказания услуги один... пункт договора

На залоге имущества тоже можно разбогатеть

Ранее доход от безвозмездно полученного имущества не уменьшали

Правовые аспекты

Договор дарения

Договор безвозмездного пользования

Общие принципы учета поступления безвозмездно получаемого имущества

Особенности учета безвозмездно полученного имущества и активов Материально - производственные запасы

Основные средства

Нематериальные активы

Финансовые вложения

Налогообложение безвозмездно полученного имущества Налог на добавленную стоимость